W przypadku, kiedy stopień zaawansowania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, lub przewidywany, całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w wiarygodny sposób wówczas przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne.

Przykład 2. 1 maja 2010 roku Spółka ALFA sp. z o.o. zawarła ze Spółką BETA sp. z o.o. umowę o budowę lokalu. Ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 2 000 000 zł. Zgodnie z kosztorysem koszty całkowite budowy lokalu wyniosą 1 600 000 zł. Od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego poniesiono koszty w wysokości 400 000 zł.

ALFA sp. z o.o. nie jest w stanie oszacować w sposób wiarygodny kosztów wykonania umowy, tym samym wyniku na umowie. W związku z powyższym w rachunku zysków i strat ALFA sp. z o.o. za rok 2010 ujęte zostaną przychody i koszty z wykonania kontraktu w tej samej wysokości- czyli 400 000 zł.

Bez względu na zastosowany sposób ustalania przychodów na wynik finansowy jednostki wpływają przewidywane straty związane z wykonaniem usługi objętej umową. Przewidywaną na kontrakcie stratę należy bezzwłocznie ująć jako koszt.

Przykład 3. 1 maja 2010 roku Spółka ALFA sp. z o.o. zawarła ze Spółką BETA sp. z o.o. umowę o budowę lokalu. Ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 2 000 000 zł. Zgodnie z kosztorysem koszty całkowite budowy lokalu wyniosą 1 800 000 zł. Na skutek weryfikacji kosztów w późniejszym okresie okazało się, iż całkowite koszty umowy wyniosą 2 100 000 zł. Spółka BETA sp. z o.o. nie zgodziła się na pokrycie dodatkowych kosztów. W związku z tym na dzień bilansowy ALFA sp. z o.o. ujmie stratę w rachunku zysków i strat w wysokości 100 000 zł. Strata zostanie wykazana jako rezerwa.

Koszty wytworzenia – rozliczenie kosztów w okresie sprawozdawczym

Koszty wytworzenia, które można bezpośrednio przyporządkować do konkretnej umowy (np. materiały budowlane, wynagrodzenie pracowników budowlanych) wpływają na wynik finansowy przedsiębiorstwa za ten okres sprawozdawczy, w którym wystąpiły przychody z wykonania umowy.

Koszty wytworzenia, które można w sposób pośredni przyporządkować do konkretnej umowy lub innym korzyściom osiąganym przez firmę (np. wynagrodzenie pracowników administracyjnych, ubezpieczenie budowy) przyporządkować wpływają na wynik finansowy przedsiębiorstwa w części, w której dotyczą danego okresu sprawozdawczego, zapewniając ich współmierność do przychodów lub innych korzyści ekonomicznych.

Koszty wytworzenia niezakończonej usługi obejmują koszty, które poniesione zostały od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego. Koszty poniesione przed zawarciem umowy związane z realizacją danego kontraktu, zalicza się do aktywów, jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że zostaną one pokryte przez zamawiającego.

Koszty wytworzenia niezakończonej usługi obejmują koszty, które poniesiono od dnia zawarcia umowy do dnia bilansowego. Koszty, jakie poniesiono przed zawarciem umowy związane z realizacją danego kontraktu, zalicza się do aktywów, jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, że zostaną one pokryte przez zamawiającego.

Różnicę pomiędzy kosztami faktycznie poniesionymi a kosztami wpływającymi na wynik finansowy Jednostki zalicza się do rozliczeń międzyokresowych.

Nie później niż na dzień bilansowy Jednostka weryfikuje poprawność przyjętych metod ustalania stopnia zaawansowania usługi, jak również przewidywanych całkowitych kosztów i przychodów z wykonania usługi. Wynikające z dokonanej weryfikacji korekty wpływają na wynik finansowy Jednostki tego okresu sprawozdawczego, w którym weryfikację przeprowadzono.

Zakres prezentacji i ujawnień

KSR nr 3 wymaga wykazania w bilansie aktywów i pasywów z tytułu niezakończonych umów oraz ich odpowiedniego opisu w informacji dodatkowej – w szczególności wymaga się ujawnienia informacji o wysokości przychodów i kosztów z wykonania usługi, kosztach rzeczywiście poniesionych oraz przychodach rzeczywiście zafakturowanych. Jeżeli doszło do powstania straty na kontrakcie – te informację należy również ujawnić. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego przedsiębiorstwo umieszcza przyjęte zasady rachunkowości z uwzględnieniem zasad wyceny dla kontraktów długoterminowych.

Z kolei Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 11 wymaga ujawnienia między innymi: kwot przychodów za dany okres obrachunkowy, metod przyjętych do ustalenia tych przychodów, metod przyjętych do ustalenia stopnia zaawansowania prac, łączną kwotę poniesionych kosztów i ujętych zysków, kwotę otrzymanych zaliczek oraz sum zatrzymanych. Niezbędne jest również ujawnienie wszelkich pozycji bilansowych i pozabilansowych wynikających z zawartej umowy – są to aktywowane koszty, otrzymane zaliczki, rezerwy, należności i zobowiązania warunkowe.

Podatek odroczony

Ze względu na występowanie dodatnich bądź ujemnych różnic przejściowych w związku z różnym momentem powstania przychodów i kosztów w omawianych umowach, przedsiębiorstwo tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Wyjątek – odstąpienie od zasad szczególnych ujmowania kontraktów

Jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego, można nie stosować wyżej opisanych zasad ustalania wyniku na kontraktach długoterminowych.

• Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 (Dz. Urz. Min.Fin. z 2009 roku, nr 16, poz. 88),
• Ustawa o rachunkowości z 29 września 1994 r. (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zmianam